A relação entre políticas públicas de saneamento básico e o Direito Tributário revela-se particularmente relevante no Brasil, marcado pela busca da universalização de serviços essenciais à coletividade, tais como o abastecimento de água potável, o esgotamento sanitário, a limpeza urbana, o manejo de resíduos sólidos, bem como a drenagem e o manejo de águas pluviais.
O saneamento básico encontra fundamento constitucional no art. 23, inciso IX, da Constituição Federal, que estabelece a competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para promover programas de melhoria das condições habitacionais e de saneamento básico.
A temática transcende a lógica estritamente administrativa, assumindo contornos de política pública voltada à concretização de direitos fundamentais.
A política federal de saneamento básico foi instituída pela Lei nº 11.445/2007, posteriormente atualizada pela Lei nº 14.026/2020, que consolidaram o denominado Marco Legal do Saneamento.
Tal conjunto normativo estabelece diretrizes nacionais para a organização, regulação e prestação dos serviços, bem como impõe a atuação coordenada entre os entes federativos, a Administração Pública e a iniciativa privada, com vistas à universalização do acesso à água potável e à coleta e tratamento de esgoto.
Além disso, o marco regulatório amplia o conceito de saneamento básico, abrangendo não apenas o abastecimento de água e o esgotamento sanitário, mas também a limpeza urbana, o manejo de resíduos sólidos e a drenagem urbana, evidenciando o caráter multifacetado e essencial dessas atividades.
É justamente nesse contexto, em que se busca fomentar a expansão de serviços públicos essenciais, que surge a controvérsia acerca da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre atividades relacionadas ao saneamento básico, especialmente diante dos limites estabelecidos pela Lei Complementar nº 116/2003 e dos efeitos jurídicos decorrentes da exclusão de tais atividades do campo de tributação.
O ISS, previsto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal, é tributo de competência municipal e tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, conforme dispõe o art. 1º da norma.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 296, consolidou o entendimento de que essa lista possui natureza taxativa, ainda que admita interpretação extensiva para abarcar atividades congêneres. Todavia, tal possibilidade encontra limites claros: não se pode, sob o pretexto de analogia ou similitude, incluir hipóteses expressamente excluídas pelo legislador, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária.
É precisamente nesse ponto que se insere a discussão sobre o saneamento básico.
Os itens 7.14 e 7.15 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 previam a incidência do ISS sobre (i) saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento e esgotamento sanitário, e (ii) tratamento e purificação de água.
Esses itens foram vetados pelo então Presidente da República, sob a justificativa de que a tributação dessas atividades não atenderia ao interesse público, podendo comprometer o objetivo de universalização do acesso aos serviços.
A jurisprudência tem reconhecido que esse veto não constitui mero silêncio legislativo, mas verdadeira opção normativa, com efeitos jurídicos relevantes: a exclusão deliberada dessas atividades do campo de incidência do ISS.
Nesse sentido, decisões judiciais vêm reiteradamente afirmando que a tributação de serviços relacionados ao saneamento básico viola o princípio da legalidade tributária, diante da ausência de previsão legal após o veto presidencial, além de reconhecer que a desoneração dessas atividades se alinha ao objetivo de ampliação do acesso à água e ao esgotamento sanitário.
Não obstante a predominância da tese de não incidência, sustenta-se, em sentido diverso, que as atividades desempenhadas por empresas contratadas para execução de obras de infraestrutura sanitária poderiam ser enquadradas no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, relativo à construção civil.
A adoção dessa interpretação implica o esvaziamento dos efeitos do veto presidencial, na medida em que permite a tributação de atividades deliberadamente excluídas do campo de incidência do imposto, além de se mostrar incompatível com a diretriz de universalização prevista no Marco Legal do Saneamento Básico, interesse público primário.