A denúncia espontânea atravessou 60 anos praticamente sem alteração de texto. O ambiente em que ela operava, porém, deixou de existir. No IBS e na CBS, o crédito tributário nasce constituído desde a própria emissão do documento fiscal eletrônico, e a apuração chega ao contribuinte pré-preenchida pela administração, montada a partir dos documentos que ele mesmo emitiu e dos registros de extinção do débito.
Quando o Fisco produz a informação antes de recebê-la, o que resta a confessar? A pergunta parecia condenar o art. 138 do Código Tributário Nacional à irrelevância na tributação do consumo reformada.
A resposta veio de onde não se esperava. O Projeto de Lei Complementar (PLP) 124/2022, aprovado pelo Plenário do Senado em 12 de agosto de 2026 por 69 votos e remetido à sanção, altera a redação do art. 138 para explicitar a exclusão da multa de mora — avanço redacional relevante, mas previsível. O dispositivo decisivo é outro: o novo art. 196 do CTN, que tipifica o ato de início da fiscalização e, ao fazê-lo, redefine o alcance do parágrafo único do art. 138 no ambiente de monitoramento automatizado.
A troca que justifica o instituto
A denúncia espontânea nunca foi perdão: é troca. O contribuinte revela ao Fisco informação que este não possuía e paga; em contrapartida, exclui-se a responsabilidade pela infração.
O Superior Tribunal de Justiça formulou a equação ao recusar equivalência entre depósito judicial e pagamento, por não haver, ali, relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo[1].
Dessas premissas derivam todos os limites hoje aplicados. A Súmula 360 do STJ afasta o benefício quanto a tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados e pagos a destempo[2], porque nada se revela. O Tema 101 do STJ exclui o parcelamento[3], porque não há extinção do crédito tributário. Em ambos os casos, não há troca.
A confissão automática e a generalização da Súmula 360 do STJ
O art. 45, §§ 4º e 5º, da LC 214/2025 atribui à apuração efeito de confissão de dívida e de constituição do crédito; o art. 46, § 3º, estende o efeito à apuração assistida confirmada ou ajustada; e o art. 60, § 1º, confere caráter declaratório e confessional às informações do documento fiscal eletrônico. Mais do que isso: pelo art. 46, § 4º, a ausência de manifestação sobre a apuração assistida no prazo faz presumir correto o saldo e considerar constituído o crédito. Ou seja, não é apenas o ato do contribuinte que confessa; o silêncio também constitui.
A hipótese da Súmula 360 do STJ deixa, assim, de ser recorte e passa a ser a regra. Quase todo inadimplemento no novo sistema é tributo declarado e não pago. Aplicada indiscriminadamente, tornaria letra morta o art. 138 do CTN para o IBS e a CBS e eliminaria o incentivo à autorregularização.
O novo art. 196 e o marco formal do início da fiscalização
O parágrafo único do art. 138 do CTN nunca definiu o que é início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização. A definição existia apenas em normas específicas (o art. 7º do Decreto 70.235/1972 e o art. 102, § 1º, “b”, do Decreto-Lei 37/1966).
A ausência de uma norma geral nacional torna-se crítica num imposto de administração compartilhada.
O PLP 124/2022 supriu a omissão ao determinar que a fiscalização seja precedida da emissão de documento que estabeleça o seu início, com identificação das autoridades, do contribuinte e dos estabelecimentos, dos trabalhos a desenvolver — objeto, período examinado e rol de documentos —, da forma de confirmação de autenticidade e do prazo de duração.
O início da fiscalização passa a ser ato formal com conteúdo mínimo definido em lei, oponível às três esferas. O monitoramento permanente de contribuintes, o cruzamento automatizado de dados e a declaração pré-preenchida não se confundem com início da fiscalização.
Ademais, como o termo de início da fiscalização indica objeto e período, a exclusão da espontaneidade fica circunscrita a esse perímetro.
A notificação que aponte divergência, embora cientificada por domicílio tributário eletrônico, não tem o conteúdo do art. 196, § 2º, nem natureza de apuração de infração. O novo art. 194, § 2º, impõe à administração priorizar métodos preventivos de autorregularização antes do auto de infração, de sorte que tratá-la como início de procedimento puniria a correção como se fosse inércia.
Exclusão e graduação: dois planos que não se confundem
O PLP 124/2022 estabelece um gradiente coerente de sanções em linha com o art. 138 do CTN. Antes de qualquer procedimento, o art. 138 exclui a responsabilidade. Entre o início da fiscalização e a lavratura do auto de infração, a readequação às normas tributárias opera como atenuante (art. 142, § 10, I, “b”). Depois do lançamento, incidem as reduções do art. 142, § 5º — 50%, 40%, 30% e 20% —, elevadas a 60%, 50%, 40% e 30% para participantes de programa de conformidade; no IBS e na CBS, o art. 341-H da LC 214/2025 replica a escala. Uma norma opera antes do lançamento e afasta a penalidade; a outra opera depois e apenas a dosa.
A retificação do documento fiscal e o Tema Repetitivo 385 do STJ
Aqui está a aplicação de maior valor prático. O Tema 385 reconhece a denúncia espontânea quando o contribuinte, tendo declarado parcialmente o débito e pago integralmente o declarado, retifica a declaração antes de qualquer procedimento e quita a diferença concomitantemente[4].
Esse mecanismo repete-se no IBS e na CBS. O contribuinte que emita documento fiscal com valor a menor, confirme o erro na apuração assistida, mas o retifique antes de receber o termo de início de fiscalização será beneficiado pela denúncia espontânea.
A Súmula 360 do STJ não se aplica à hipótese, porque só se aplica ao que foi regularmente declarado, e a diferença não foi. O Tema 385 delimitou o alcance da referida Súmula, que poderá ser adotada para a apuração assistida do IBS e da CBS.
O que esperar
Dois pontos merecem atenção. O primeiro é a sanção presidencial, cujo prazo se encerra no início de setembro e pode resultar em vetos ao PLP 124/2022. O segundo é a prática administrativa, pois o Programa Nacional de Conformidade Tributária, regulamentado pelo Ato Conjunto RFB/CGIBS 5, de 12 de agosto de 2026, multiplicará comunicações de caráter orientador, sendo decisivo impedir que se consolide praxe de tratá-las como início de procedimento fiscal.
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A reforma não extinguiu a denúncia espontânea: consolidou-a. E, ao exigir que o Fisco diga formalmente quando começa a fiscalizar, deu ao contribuinte algo que ele não tinha: uma fronteira conhecida.
[1] STJ, EREsp 1.131.090/RJ.
[2] STJ. Súmula 360: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.” Primeira Seção, j. 27 ago. 2008, DJe 8 set. 2008.
[3] STJ. REsp 1.102.577/RS. Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, j. 22 abr. 2009, DJe 18 maio 2009 (Tema 101). Tese: o instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário.
[4] STJ, REsp 1.149.022/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 9 jun. 2010, DJe 24 jun. 2010 (Tema 385).