Em 4/9/2026 foi sancionada a Lei Complementar 236, que, originada do PLP 124/2022, alterou ou incluiu mais de 30 dispositivos do Código Tributário Nacional, o que representa a mais extensa alteração já realizada no diploma que, em conformidade com o art. 146, III, da CF, disciplina as normas gerais do sistema tributário brasileiro.
Apesar de alguns avanços terem se perdido durante a tramitação do PLP 124, a LC 236/2026 promoveu uma verdadeira reforma do CTN. A relevância decorre não apenas da extensão, mas especialmente da substância de suas alterações: (i) a positivação de entendimentos jurisprudenciais pacificados e a vinculação da administração a precedentes qualificados, (ii) a nacionalização de regras antes disciplinadas de forma esparsa ou apenas para a União, que passam a ser obrigatórias de maneira uniforme para todos os entes federativos, e (iii) inovações voltadas à modernização do sistema tributário.
As alterações abrangem desde a constituição do crédito tributário até a fiscalização, o contencioso e o controle da dívida ativa. Sem a intenção de esgotar os debates sobre as inovações, o presente artigo faz um apanhado crítico das principais alterações relativas às penalidades e ao lançamento do crédito tributário, com destaque para a decadência e a denúncia espontânea.
Ao julgar o Tema 863 (RE 736.090), o STF definiu que, “até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência”. O teto das multas tributárias, fixado no art. 113-A, § 1º[1], parece fazer as vezes justamente da lei complementar a que o STF se referia, de modo que a LC 236/2026 não apenas positiva o precedente, mas encerra o regime provisório por ele instituído.
O patamar de 75% do inciso I, por sua vez, não corresponde a precedente da Corte e reproduz a multa de ofício do art. 44, I, da Lei 9.430/1996, atualmente aplicável à União. Convivem com esses percentuais dois outros tetos fixados em repercussão geral, os 20% da multa moratória (Tema 816) e os 60% da multa isolada vinculada a tributo (Tema 487), que seguem operando como limite constitucional. Também não foi incluída no CTN a definição de reincidência que o STF, no julgamento do Tema 863, buscou no art. 44, § 1º-A, da Lei 9.430/1996. O § 11 do art. 142, que caracterizava a reincidência pela nova infração dolosa praticada no prazo de três anos contados do lançamento anterior, ressalvado o lançamento ainda em discussão, foi vetado sob o argumento de que comprometeria a efetividade do regime sancionatório[2].
O art. 142, § 5º, prevê ainda a redução das penalidades em 50%, 40%, 30% e 20%, conforme o pagamento seja integral ou parcelado e ocorra no prazo da impugnação ou, depois dele, antes da inscrição em dívida ativa. O § 10, I, autoriza a majoração desses percentuais de desconto quando presentes circunstâncias atenuantes, entre elas o cumprimento de obrigação acessória relacionada à conduta infringida, os bons antecedentes fiscais e a ausência de prejuízo ao erário. Para os participantes de programa de conformidade, o § 10, II, eleva os percentuais a 60%, 50%, 40% e 30%.
Embora a possibilidade de redução seja positiva, foi nesse tema que os contribuintes sofreram uma de suas maiores derrotas na tramitação do PLP 124. Isso porque as reduções do art. 142, § 5º, e a majoração do § 10 dependem sempre de pagamento integral ou de parcelamento. Os bons antecedentes fiscais e a ausência de prejuízo ao erário, previstos entre as atenuantes, operam apenas sobre percentuais de desconto condicionados ao pagamento ou ao parcelamento do crédito antes da inscrição em dívida ativa.
A redação original do PLP 124, por exemplo, previa que as penalidades seriam graduadas, motivadamente, conforme as seis circunstâncias atenuantes do art. 142, § 5º, relacionadas ao bom comportamento do contribuinte, e seriam reduzidas em 50%, 35%, 20% ou 10%, à medida que o sujeito passivo as preenchesse. O texto sancionado preservou as atenuantes, mas deslocou-as para o § 10, onde apenas autorizam a majoração de descontos que pressupõem a regularização tempestiva da penalidade. A dosimetria, portanto, deixou de graduar a penalidade e passou a graduar o desconto.
Já o art. 142, § 2º, e o art. 161, § 3º, incorporam, respectivamente, as regras do art. 63, caput e § 2º, da Lei 9.430/1996, antes previstas apenas para a União: o primeiro veda multa de ofício e de mora no lançamento para prevenir decadência e o segundo prevê que liminar ou tutela provisória interrompe a incidência da multa de mora até 30 dias após a publicação da decisão que reconhecer o tributo devido.
O art. 142, § 2º, porém, afasta as multas nos lançamentos para prevenir a decadência apenas se a exigibilidade tiver sido suspensa na forma dos incisos II, IV e V do caput do art. 151, ou seja, nas hipóteses de depósito, medida liminar e tutela provisória. O art. 151 do CTN, contudo, atribui o mesmo efeito de suspensão de exigibilidade para todas as hipóteses nele previstas, razão pela qual não faz sentido conferir tratamento diferenciado, por exemplo, ao seguro garantia, que passa a integrar o rol do artigo, no inciso X.
O art. 150, § 6º, incluído pela LC 236/2026, prevê que, havendo pagamento parcial de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial conta-se da ocorrência do fato gerador, regra que o § 4º já fixava. O dispositivo resolve antiga controvérsia relativa à pretensão do fisco de aplicar, nessas hipóteses, o termo inicial previsto no art. 173, I, do CTN, mais gravoso aos contribuintes, que corresponde ao primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
Foi positivada, portanto, a orientação da 1ª Seção do STJ, consolidada no REsp 973.733/SC (Tema 163 dos repetitivos), de que a antecipação de pagamento pelo contribuinte atrai a aplicação do prazo previsto no art. 150, § 4º, afastando o art. 173, I, do CTN.
A importância do dispositivo para a preservação da segurança jurídica é reforçada pela tendência do STJ de estreitar as hipóteses de aplicação do art. 150, § 4º. No julgamento do AgInt no REsp 2.198.124/SC, por exemplo, foi consignado que “a regra do art. 150, §4º, aplica-se às hipóteses em que há pagamento antecipado a menor do tributo devido (…), discutindo-se apenas diferenças apuradas no mesmo contexto declaratório. Já na omissão de rendimentos, a parcela omitida não foi objeto de pagamento nem de declaração, razão pela qual se aplica a regra geral do art. 173, I.”[3]
Outro tema que gerava discussões diz respeito aos efeitos da denúncia espontânea sobre a multa de mora. A discussão foi resolvida, no âmbito federal, pela Solução de Consulta Cosit 233/2019, segundo a qual, “atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta a aplicação de multa, inexistindo, nesse caso, diferença entre multa moratória e multa punitiva”. A nova redação do art. 138 eleva esse entendimento à lei complementar e o estende aos demais entes federativos.
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Como mencionado, avanços importantes previstos inicialmente no PLP 124 não alcançaram o texto final levado à sanção. Ainda assim, a LC 236/2026 traz inovações importantes para o sistema tributário. Ao disciplinar em lei complementar matérias antes objeto de litígios no Judiciário e ao garantir seu tratamento uniforme por todos os entes da Federação, a LC dá efetividade aos princípios da segurança jurídica e da simplicidade, bem como apresenta potencial efeito de redução da litigiosidade.
[1] Art. 113-A. As penalidades cominadas pela legislação em razão do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias deverão observar o princípio da razoabilidade e guardar relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo.
- 1º A multa cominada pela legislação em razão do disposto no caput deste artigo, exceto as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo, não poderá exceder os seguintes percentuais calculados sobre o valor do próprio tributo lançado ou do crédito cuja fiscalização tiver sido afetada pela desconformidade ou pelo atraso na prestação das informações pelo sujeito passivo:
I – 75% (setenta e cinco por cento);
II – 100% (cem por cento) nos casos em que se verifique a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio pelo sujeito passivo; e
III – 150% (cento e cinquenta por cento) nos casos em que se verifique a reincidência do sujeito passivo.
[2] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2023-2026/2026/msg/vep/vep-743-26.htm, acessado em 14/9/2026.
[3] No mesmo sentido, no julgamento do AgInt nos EDcl no REsp 2.105.020/SP, a Corte consignou que, “configurada a existência de omissão do contribuinte quanto à parcela sujeita à tributação no contexto de uma base de cálculo de maior dimensão, aplica-se igualmente o art. 173, I, do CTN justamente porque não houve pagamento antecipado, ainda que de forma parcial, relativamente a esse específico fato imponível, não havendo que se falar na incidência da regra do art. 150, § 4º, do CTN”.