No direito tributário, certeza e segurança jurídica são valores sobremodo prestigiados e almejados em nosso sistema tributário. Não apenas na norma positivada, mas igualmente em sua aplicação: somente poderá haver um ambiente propício à segurança jurídica se for possível aferir previsibilidade na atuação do Poder Executivo.

Eis porque o processo administrativo fiscal tem como função a mera revisão (princípio da autotutela) do ato praticado pelo agente fiscal, garantindo, dentro de um processo em que se asseguram princípios fundamentais do contribuinte como o contraditório e a ampla defesa, que a atuação dos agentes públicos sempre seja pautada pela mais estrita legalidade.

E qual será o ato a ser analisado? O próprio lançamento tributário, ato que cabe privativamente à autoridade administrativa, ocasião na qual deve-se “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e (…) propor a aplicação da penalidade cabível”, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN). Vale ressaltar que o lançamento é atividade plenamente vinculada e obrigatória (artigo 142, § único, CTN), razão pela qual o auditor-fiscal autuante não possui a livre disposição de alterar, retificar ou corrigir o lançamento tributário quando lhe for conveniente, pois o ato de lançamento não é ato discricionário, mas, ao contrário, é ato que encontra seus limites expressamente previstos na lei tributária. Incorreções no lançamento evidenciam a ausência de liquidez do ato administrativo e, consequentemente, a sua nulidade.

Se a função do processo administrativo é analisar a legalidade do ato praticado, dúvidas não há de que a impossibilidade de alteração do objeto a qual se submeterá à validação pela Administração Pública seria um pressuposto lógico. As situações – excepcionais, diga-se – em que se admitem alterações no lançamento tributário têm limites normativos trazidos pelo direito positivo, notadamente pelo artigo 146 do CTN [1], do qual é possível extrair duas regras relevantes: 1) a mudança de orientação da Administração Tributária só pode dizer respeito ao chamado “erro de fato”, mas não ao “erro de direito”; e 2) a possibilidade de mudança de orientação, posto que possível, limita-se a produzir efeitos apenas para o futuro [2]. E mesmo nas situações em que houver correção de erro de fato, caberá ao órgão administrativo garantir o exercício pleno do contraditório e da ampla defesa.

Absolutamente nada do que foi falado até aqui é novidade: seja para o leitor, seja para o direito positivo. Trata-se de entendimento consolidado, que dispensaria até mesmo maiores perquirições.

Contudo, o que dizer quando a Câmara Superior de um respeitadíssimo e tradicional tribunal administrativo – o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo – simplesmente ignora essa regra e modifica, em sede de julgamento de recurso especial, os fundamentos jurídicos da acusação fiscal para a manutenção do auto?

No dia 15 de junho de 2021, por maioria de votos, a Câmara Superior do TIT-SP deu provimento ao recurso especial da Fazenda Pública interposto no Proc. DRT-06-4101739-0, para restabelecer a acusação de falta de pagamento de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), decorrente da utilização de benefício fiscal previsto no artigo 17 do Anexo II do RICMS/00, consistente na redução de base de cálculo no fornecimento de refeição promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas.

Segundo a acusação fiscal, referido benefício seria aplicável apenas ao fornecimento de alimentação para consumo imediato, o que exigiria que o estabelecimento tivesse um local para que o cliente pudesse consumi-la, não abrangendo a atividade de comercialização de refeições in natura e pré-cozidas para consumo fora do estabelecimento, assim como outros produtos alimentícios embalados (rotisseria). No que tange aos aspectos fáticos, não havia controvérsia de que o contribuinte autuado não possuía estrutura física adequada para que as refeições fossem consumidas na parte interna de seu estabelecimento.

Tanto o acórdão proferido pela Câmara Julgadora Ordinária quanto o voto do relator Klayton Munehiro Furuguem entenderam que do artigo 17 do Anexo II do RICMS/00 não decorreria a exigência de que consumo ocorra dentro das dependências do estabelecimento do contribuinte com estrutura física específica.

O que se verifica, portanto, é que a discussão – desde o AIIM lavrado até as decisões que lhe sucederam – se deu acerca do cumprimento ou não dos requisitos legais para a fruição do benefício de redução de base de cálculo, em especial e unicamente, se é necessário que o contribuinte disponibilize estrutura para o consumo da refeição de seu estabelecimento.

Ocorre que o voto-vista do juiz Valério Pimenta de Morais, que se sagrou vencedor, inova ao discutir a própria possibilidade de se estender, também ao setor de supermercados, os benefícios fiscais de ICMS previstos em legislação paulista, referentes à venda de refeições prontas e tendo por contribuintes beneficiários bares, restaurantes, empresas preparadoras de refeições coletivas e estabelecimentos similares, afirmando que o fato de a legislação paulista não ter feito expressa referência aos supermercados deve ser entendido como um “silêncio eloquente”, até pela impossibilidade de interpretação extensiva de normas de isenção, nos termos do artigo 111 do CTN – discussões que não haviam sido aprofundadas ou debatidas anteriormente, ao longo do processo administrativo.

De imediato, causa espécie que nova argumentação jurídica possa ser inserida no bojo de discussão em Câmara Superior, que tem como objeto dirimir dissídios jurisprudenciais, não cabendo a criação ou alegação de tese que não tenha sido discutida nos autos. Além do mais, trazer questões jurídicas novas trata-se, à toda evidência, de inovação argumentativa que fere frontalmente o artigo 146 do CTN e a segurança jurídica.

Com efeito, a correção de nítido erro de direito em sede do recurso administrativo apenas evidencia que o AIIM lavrado – ato administrativo praticado pelo agente fiscal – continha vícios e erros em sua fundamentação, não merecendo prosperar. Caso de nulidade do auto de infração.

Cabe à Câmara Superior desse respeitável tribunal administrativo refletir sobre qual é o papel que deve desempenhar. A anulação de diversos acórdãos favoráveis ao contribuinte, muitos unânimes, sob a questionável justificativa de existir “premissa falsa” – matéria que envolve análise fática que regimentalmente lhe é vedada –, bem como a criação de teses para evitar a nulidade do AIIM, alterando os motivos determinantes e o critério jurídico em recurso especial, apenas minam a credibilidade construída em mais de 8 décadas de história, evidenciando, infelizmente, ainda existir uma mentalidade voltada ao famigerado “princípio de salvabilidade do auto de infração” [3].

Autoria:

Caio Augusto Takano [4]

Coordenação:

Eurico Marcos Diniz de Santi

Eduardo Perez Salusse

Lina Santin

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Kalinka Bravo

[1] “Artigo 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.

[2] Cf. ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. 2ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2012, pp. 457-458.

[3] https://www.conjur.com.br/2012-out-31/consultor-tributario-sistema-icms-algoz-nosso-desenvolvimento

[4] Professor de direito tributário na Universidade Presbiteriana Mackenzie. Doutor e mestre em direito tributário pela USP. Advogado.