Em primeiro lugar, o que são royalties? O artigo 22 da Lei 4.506/1964[1] trouxe uma definição mais ampla do conceito de royalties, a qual abrange os rendimentos de qualquer espécie oriundos do uso, fruição ou exploração de direitos. O artigo traz alguns exemplos de rendimentos que podem ser classificados como royalties:
direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;
exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Dentro desse conceito mais amplo previsto no artigo 22 da Lei 4.506/1964, seguem alguns outros direitos, cujos rendimentos deles derivados podem ser considerados como royalties, embora não exemplificados no artigo em questão:
licença de uso de software;
proteção de variedades vegetais (cultivares);
topografia de circuito integrado;
Ou seja, de um lado existe o detentor do direito que aufere receita de royalties e de outro lado existe aquele que usufrui do direito detido por outra pessoa ou entidade e, para tanto, incorre em despesa com o pagamento de royalties. O ponto problemático que vamos abordar neste artigo trata dos limites de dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties.
A legislação aplicável nas operações que envolvem pagamento de royalties e sua tributação pelo Imposto de Renda data dos anos 1950. Foi pensada à época para regular as remessas ao exterior para fins de pagamento de royalties entre partes relacionadas. Vale ressaltar que, na década de 1950, a tributação de royalties era mais baixa que a de dividendos, o que justificava iniciativas fiscais para evitar a remessa disfarçada de royalties. No cenário atual, os dividendos não são tributados, de modo que as premissas que embasaram a legislação de royalties estão desatualizadas.
A Lei 3.470/1958 determina em seu artigo 74 que, para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas, somente poderão ser deduzidas a soma das quantias devidas a título de royalties pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido.
O §1º do artigo 74 da Lei 3.470/1958 dispõe que serão estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do ministro da Fazenda os coeficientes percentuais admitidos para as deduções, considerados os tipos de produção ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. O ato do ministro da Fazenda, que veio à época regular os coeficientes percentuais máximos para a dedução de royalties, foi a Portaria MF 436/58. A portaria continua em vigor atualmente, com inclusões feitas pelas Portarias 60/94, 113/59 e 314/70.
Portanto, a lógica dos limites para a dedução dos royalties atualmente vigente foi definida na década de 1950 quando estabelecidos coeficientes de acordo com o que, à época, era considerado essencial!
Para licenças de marcas, o limite previsto é de 1% das vendas líquidas dos produtos fabricados ou serviços prestados no âmbito do contrato. Para os demais casos, os coeficientes percentuais máximos para dedução de royalties foram estabelecidos por grupos: 1) indústria de base em 5%; 2) indústria de transformação essenciais, variando entre 2% e 4%; 3) e outras indústrias de transformação em 1%.
Lembrando que o objetivo dessas limitações era evitar a saída de dinheiro (evasão de divisas)[2] do país, diante dos seguintes cenários existentes à época:
remessa de lucros disfarçadas como despesas com royalties;
remuneração de direitos de propriedade intelectual fantasmas (ex. Patentes vencidas);
dividendos eram tributados;
tributação de royalties era mais baixa que a de dividendos.
Contudo, esse limite de dedutibilidade passou a ser aplicado, após decisões administrativas e judiciais, às operações em âmbito nacional e entre partes não relacionadas ou sem vínculos societários estabelecidas no Brasil, limitando a dedutibilidade para fins do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL)[3].
Ocorre que essas decisões são equivocadas não somente pela aplicação indevida de uma norma que se presta a ser antielisiva, mas também se considerarmos que de acordo com os artigos 12, 13[4] e 43 da Lei 4.131/1962, os royalties pagos além do limite da dedutibilidade fixado pelo ministro da Fazenda (1% a 5% da receita líquida) serão considerados como “lucros distribuídos” ao exterior. Portanto, se a própria legislação equipara os royalties excessivos a “lucros distribuídos”, no caso do descumprimento aos requisitos de dedutibilidade, está implícito que essa mesma legislação apenas se aplica a partes relacionadas, vez que partes não societariamente vinculadas não podem distribuir lucros entre si (!), e quando o pagamento se destina “ao exterior”.
Porém, se não bastasse as incorreções técnicas/jurídicas acima, o que mais preocupa é que esta situação gera um desincentivo à comercialização de ativos de propriedade industrial e desenvolvimento tecnológico no Brasil. A manutenção dessa limitação é um obstáculo ao aumento de competitividade, especialmente considerando que o papel da legislação tributária, no espectro de normas indutoras, deveria ser o de estimular e não coibir o uso de tecnologia no país.
Até porque, os ativos imobilizados (imóveis, máquinas e outros) não sustentam mais o crescimento e o sucesso de uma empresa, mas sim os ativos intangíveis. Tanto é assim, que, a partir da análise das demonstrações financeiras das 23 empresas ganhadoras do Troféu Transparência 2020[5] promovido pela Associação Nacional de Executivos (ANEFAC) para os anos de 2011, 2015 e 2019, verificou-se que o total de ativos intangíveis divulgados nas Demonstrações Contábeis saltou de R$ 167 bilhões para R$ 248 bilhões. Ou seja, houve um aumento de R$81 bilhões em 10 anos!
Vale relembrar que o artigo 74 da Lei 3.470/1958[6] trata do limite de dedutibilidade apenas para royalties pagos a título de:
Exploração de marcas de indústria e de comércio;
Exploração de patentes de invenção;
Assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes.
Desse modo, o que se nota é que, dentro do universo amplo do que pode ser conceituado como royalties, o limite de dedutibilidade se aplica apenas em algumas hipóteses, o que conduz ao tratamento tributário desigual para o pagamento de royalties de acordo com o ramo de atividade da empresa ou de acordo com os direitos de propriedade intelectual que ela possui.
Ou seja, o limite de dedutibilidade aplica-se apenas para pagamentos de royalties pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio e as importâncias pagas por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, excluindo-se os demais pagamentos de royalties dessa regra. Em 29/03/2021, a Receita Federal publicou Solução de Consulta Cosit nº 64/2021 confirmando esse entendimento:
O limite de dedução de até 5% da receita líquida aplica-se, somente, às despesas de royalties pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio e as importâncias pagas por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. Para os demais fins, a norma tributária não faz distinção quanto à aplicação da classificação de royalties para as pessoas físicas e jurídicas, bastando para tanto a natureza jurídica do rendimento pelo uso, fruição e exploração de direitos, a exemplo da exploração de direitos autorais.
A seguir, seguem alguns exemplos de tratamento tributário a royalties ou usufruto de direitos/ativos intangíveis que NÃO preveem limite de dedutibilidade.
Licença de uso de software
A licença de software somente é registrada no INPI se houver transferência de tecnologia (código fonte), de acordo com o artigo 11 da Lei 9.609/98:
“Artigo 11 — Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros.
Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia”.
Quanto à dedutibilidade, aplica-se a regra geral prevista no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018):
“Royalties
Artigo 362 — A dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou do direito que produz o rendimento (Lei 4.506, de 1964, artigo 71, caput, alínea “a”) .
Artigo 363 — Não são dedutíveis ( Lei 4.506, de 1964, artigo 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I — os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes”.
Portanto, para que os royalties sejam dedutíveis, é preciso que sejam cumpridos dois requisitos:
As despesas precisam ser necessárias para empresa
O pagamento não seja efetuado para sócios, dirigentes da empresa e seus parentes e dependentes.
Cumpridos tais requisitos, e desde que não haja transferência de tecnologia, nos termos do artigo 11 da Lei 9.609/1998, não há limitação percentual de dedutibilidade.
Direito autoral
Para os pagamentos com royalties vinculados a direitos autorais também não há limite percentual de dedutibilidade, bastando que as despesas sejam necessárias e devidamente comprovadas.
Nesse sentido, foi proferido acórdão 1302002.985 pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) em 2018:
“IRPJ E CSLL. DESPESAS DEDUTÍVEIS. ROYALTIES. DIREITOS AUTORAIS. A limitação de dedução de despesas com royalties definida no artigo 355, do RIR/99 é restrita ao pagamento de royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. Não há menção no dispositivo aos royalties pagos em decorrência de exploração de direitos autorais”.
Além do tratamento desigual para diferentes tipos de propriedade intelectual, é preciso destacar que também não há limite de dedutibilidade quando a tecnologia é embutida no produto ou no serviço.
A título de exemplo, destaque-se o caso de uma colheitadeira autônoma que utiliza inteligência artificial. De acordo com o descritivo contido no site Brasil Agro[7]: “Sem uso da internet, máquinas são capazes de detectar alterações no relevo e obstáculos no campo. Uma a colheitadeira atravessa um campo de trigo de 120 hectares em movimentos precisos. Na cabine, o operador sequer toca no volante do equipamento e foca apenas no processo de colheita.”
Não há dúvidas de que essa colheitadeira possui alta tecnologia, cujo custo certamente estará embutido no preço. Por outro lado, uma empresa do setor agro que adquira tal maquinário poderá deduzir a depreciação sem qualquer limitação percentual, ainda que também tenha havido a aquisição de tecnologia embutida. Ou seja, se o direito a usufruir de determinada tecnologia for adquirido isoladamente, a dedução máxima das despesas de royalties será de 5%. Já a aquisição de bens físicos com alta tecnologia embutida pode ser deduzida integralmente, ainda que eventualmente a dedução precise ser feita ao longo do tempo.
Portanto, há discriminação no tratamento tributário entre:
Bens intangíveis – já que os limites de dedutibilidade são aplicados apenas para alguns direitos de propriedade intelectual;
Bem tangíveis e intangíveis – já que não há que se falar em qualquer limite de dedutibilidade quando a tecnologia é incorporada ao preço do produto.
Ademais, o limite de dedutibilidade dentro do Brasil implica, na prática, que tanto o pagador dos royalties quanto quem aufere as receitas paguem IRPJ e CSLL tendo como base os valores pagos ou recebidos a título de royalties. Isso porque, a carga tributária de IRPJ e CSLL no Brasil é de 34%. Ou seja, quem aufere a receita de royalties paga 34%. Já quem paga os royalties, ao ser impedido de deduzir essa despesa, tem como resultado prático a tributação de 34% sobre o valor pago. Assim, computando-se as alíquotas aplicáveis para pessoas jurídicas, tem-se carga de 68% quando considerada a dupla tributação decorrente da limitação da dedutibilidade.
Este alto custo inviabiliza diversos negócios e impede que os particulares acordem valores unicamente baseados na qualidade e eficiência da tecnologia e sua aplicação. Se comparada às operações de remessa de royalties ao exterior, a operação entre partes sem vínculos societários em âmbito nacional fica ainda mais prejudicada diante da impossibilidade de um acordo para evitar a dupla tributação da renda, visto que a operação ocorre totalmente em território brasileiro. Paga tanto quem incorre em despesa de royalties quanto quem aufere receita de royalties.
Por fim, a operação de pagamento de royalties em âmbito nacional não traz qualquer possibilidade de prejuízo ao Fisco. Isso porque, a partir da implantação do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), a Receita Federal é capaz de cruzar todos os dados de uma pessoa jurídica, tanto em relação à própria pessoa jurídica quanto em relação a terceiros. Essa possibilidade fica muito clara a partir da notícia divulgada no site da Receita Federal no final de 2020:
“Publicado em 10/09/2020 [8]
A Receita Federal do Brasil iniciará, ainda neste ano, operações de malha fiscal junto aos contribuintes pessoas jurídicas sujeitos às escriturações do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), mediante análise de dados e cruzamento de informações prestadas pela própria pessoa jurídica e por terceiros. O objetivo é a regularização espontânea das divergências identificadas (…)”.
Portanto, não há dúvida de que a dedução pelo pagador dos royalties pode ser facilmente cruzada com a tributação da receita pelo recebedor dos valores. Pode-se, ainda, pensar na criação de uma linha específica na ECF do pagador e recebedor para informar os royalties pagos e recebidos dentro do Brasil para partes independentes, de modo a facilitar o cruzamento pelos sistemas da Receita Federal.
O que, definitivamente, não é admissível, é a limitação de dedutibilidade de despesas com royalties:
Baseada em legislação criada na década de 50 em um cenário completamente diferente do que temos atualmente;
Que implica o retrocesso ou ao menos desincentivo tecnológico nacional;
Que impede negócios de empresas, cujas bases estão cada vez mais amparadas em ativos intangíveis e não mais ativos físicos;
Que é aplicada em operações nacionais e entre partes não relacionadas de maneira tecnicamente equivocada, distorcendo o caráter antielisivo da norma, bem como o próprio conceito de renda; e
Implica a dupla tributação de ambas as partes da operação (quem paga e quem recebe os royalties).
Essas autoras, otimistas que são, aguardam ansiosamente que aqueles dedicados à construção de políticas públicas, no Executivo e também no Legislativo, e aos que avaliam sua constitucionalidade e legalidade, enxerguem o quanto a legislação de tributação de royalties atual prejudica o ambiente de negócios em nosso país, sendo contrária ao estímulo da inovação.
[1] Artigo 22. Serão classificados como “royalties” os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei nº 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei nº 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
[2] Observem o trecho a seguir, da descrição das emendas do relator feitas Projeto de Lei (“PL”) nº 989/1956, que originou a Lei nº 3.470/1958, primeira a restringir a dedutibilidade das despesas com royalties: “Com fundamento no projeto do Deputado Fernando Ferrari, apresentamos duas emendas que proporcionam meios para o combate à burla observada nos pagamentos de ‘royalty’ pertencentes a pessoas residentes no estrangeiro e, bem assim, evitam a evasão legal do imposto incidente sobre rendimentos auferidos por comitentes domiciliados no exterior.” – fl. 49 do dossiê do PL. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=185575
[3] Por exemplo, os acórdãos do CARF 103-20.277 (2000), 1803-01.287 (2012), 9101-002.572 (2017), 1402-002.820 (2018). No âmbito judicial, a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE 104.368/SP (1992) e a decisão monocrática no AI 671362 (2008) também foram no sentido da aplicabilidade dos limites aos contratos e pagamentos locais, assim como as decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ) nos seguintes recursos especiais: REsp 378.575/RS (2006), REsp 260.513/RS (2005) e REsp 204.696/RJ (2005).
[4] Artigo 13. Serão consideradas, como lucros distribuídos e tributados, de acordo com os arts. 43 e 44, as quantias devidas a título de “royalties” pela exploração de patentes de invenção e por assistência de patentes de invenção e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, que não satisfizerem as condições ou excederem os limites previstos no artigo anterior.
[5] O Prêmio ANEFAC.FIPECAFI – Troféu Transparência, foi criado em 1997, idealizado por Álvaro Ricardino, com o objetivo de reconhecer e homenagear as companhias que possuem as melhores práticas de transparência em informações contábeis, publicadas ao mercado por meio de suas demonstrações financeiras. https://www.anefac.org/historia
[6] Art 74. Para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas como o define a legislação do impôsto de renda, sòmente poderão ser deduzidas do lucro bruto a soma das quantias devidas a título de ” royalties ” pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.
(…)
3º A comprovação das despesas a que se refere êste artigo será feita mediante contrato de cessão ou licença de uso da marca ou invento privilegiado, regularmente registrado no país, de acôrdo com as prescrições do Código da Propriedade Industrial (Decreto-lei nº 7.903, de 27 de agôsto de 1945), ou de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais serviços.
[7] https://www.brasilagro.com.br/conteudo/com-inteligencia-artificial-russos-miram-mercado-agricola-brasileiro.html
[8] https://www.gov.br/economia/pt-br/assuntos/noticias/2020/setembro/receita-iniciara-operacoes-de-malha-fiscal-junto-a-pessoas-juridicas-sujeitas-as-escrituracoes-do-sistema-publico-de-escrituracao-digital