Em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento conjunto da ADI nº 1.945/MT e da ADI nº 5.659/MG para resolver a controvérsia acerca da incidência de ICMS ou de ISS sobre o licenciamento e cessão de uso de software. Na ocasião, o STF fixou o entendimento de que tais operações somente podem se sujeitar ao ISS.

Apesar disso, o debate sobre a tributação das transações envolvendo software ainda suscita dúvidas. Em face dos longos anos entre o início do litígio e a sua conclusão, o escopo da decisão ficou limitado a um conjunto de operações que são cada vez menos comuns: o licenciamento puro de software, usualmente concedido em caráter perpétuo, analisado pelo STF, foi largamente substituído por operações de licenciamento temporário de software, muitas vezes inseridas num conjunto complexo de outras obrigações (contratos mistos).

Assim, ainda existem dúvidas sobre como tributar operações mistas ou complexas, que contemplem, além da licença de software, outras transações potencialmente sujeitas ao ISS ou ao ICMS, ou mesmo operações que estejam fora do campo de incidência desses dois tributos. A ausência de diretrizes claras sobre a tributação desses contratos deverá suscitar conflitos entre estados e munícipios quanto à tributação de operações que contemplem alguma forma de licenciamento de software.

A título de exemplo, no último dia 2 de fevereiro, a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo (SEFAZ) publicou a Resposta à Consulta Tributária nº 24.762/2021, na qual conclui que, na situação em que o software é vendido em conjunto com o equipamento (hardware), sendo parte integrante da mercadoria comercializada, o ICMS deve incidir sobre o valor total da operação.

No caso analisado, o contribuinte firmou contrato para fornecimento de solução de rede local sem fio, a qual incluía todos os componentes necessários para tanto, bem como os serviços de inspeção local, instalação, configuração, treinamento, suporte e garantia. No escopo desse contrato era fornecido um “Ponto de Acesso WIFI”, composto por licenciamento de software em infraestrutura em nuvem e pelo fornecimento de hardware. Diante disso, o contribuinte apresentou consulta ao Fisco Estadual sobre o tratamento tributário a ser conferido a esses produtos/serviços.

O estado de São Paulo manifestou seu entendimento de que apenas as operações que envolverem unicamente o licenciamento e cessão de uso de software estão fora do campo de incidência do ICMS. Contudo, se houver fornecimento de mercadorias em conjunto com o software (“software embarcado”), como ocorre no caso dos produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, o valor total da operação se sujeita ao ICMS.

Esse entendimento não é novo, já tendo sido manifestado em ocasiões anteriores pela SEFAZ, como na Resposta à Consulta nº 17.598/2019. No entanto, trata-se do primeiro pronunciamento após a decisão do STF na ADI nº 1.945/MT e ADI nº 5.659/MG.

Embora o tratamento tributário das operações ou contratos mistos não seja claro na legislação, o artigo 155, § 2º, IX, “b”, da Constituição Federal[1], define que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação quando os serviços não estiverem compreendidos na competência tributária dos municípios. Em outras palavras, em se tratando de operações mistas que envolvam serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 – e, portanto, sujeitos ao ISS –, é indevida a tributação do valor total pelo ICMS, podendo incidir apenas o tributo municipal.

Se fôssemos aplicar a norma acima aos casos de “software embarcado”, a conclusão direta seria pela inconstitucionalidade do entendimento manifestado pelo estado de São Paulo, não havendo qualquer dispositivo legal que autorize a adoção do critério de “preponderância” do ICMS em detrimento do ISS.

A crítica à postura da SEFAZ, e que infelizmente é adotada por outros entes federativos[2], está em se “tomar parte pelo todo”, isto é, no lugar de se valer de mecanismos que propiciem a segregação das transações para definir qual parcela deve ser alcançada pelo tributo de sua competência, o Fisco simplesmente sustenta a aplicação de um ou outro tributo sobre toda a operação.

É claro que o nosso sistema tributário merece aperfeiçoamentos nesse tema. Afinal, não parece razoável admitir que a complexidade de um contrato deva favorecer ou prejudicar a arrecadação de estados ou municípios. Uma operação que contemple a venda de mercadoria não deveria estar fora do campo de incidência do ICMS pelo simples fato de estar inserida num contrato complexo que envolva, com menor relevância, o licenciamento de software. Da mesma forma, se estamos diante de uma operação não tributada pelo ISS ou pelo ICMS, a presença do licenciamento de software, de forma integrada, não deveria torná-la integralmente sujeita ao ISS.

Dessa forma, o que pretendemos sustentar é que, se a investigação da causa ou função do contrato e dos efeitos econômicos que ele visa a alcançar não oferece uma solução satisfatória, o Fisco pode se valer de mecanismos de arbitramento a fim de proceder a uma segregação dos contratos, tal como prevê o Código Tributário Nacional[3], mas nunca se valer de critérios próprios, sem fundamento em lei, para tributar a operação.

A respeito dessa matéria, cabe relembrar que os tribunais superiores já se manifestaram em algumas ocasiões sobre o cabimento da segregação dos contratos para fins de tributação.

No julgamento do REsp 1.194.999/RJ, o STJ analisou situação em que o Fisco exigia o ISS sobre o valor total de contrato envolvendo locação e prestação de serviços. Na ocasião, afastou-se a aplicação do critério de preponderância para tributar toda a operação pelo ISS, já que a locação não pode ser considerada um serviço, concluindo-se pela invalidade do lançamento no caso concreto. Contudo, o voto da ministra Eliana Calmon deixou claro que, caso a autoridade fiscal procedesse à apuração do quantum devido apenas a título de prestação de serviços, cabível a cobrança do imposto sobre essa parcela.

Ademais, segundo a jurisprudência tradicional do STF, sendo a operação não fracionável, se o serviço estiver contido na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, deve prevalecer a tributação pelo ISS. Um exemplo de aplicação desse entendimento ocorreu no julgamento da ADI nº 3.142, que analisou a constitucionalidade da incidência de ISS sobre o compartilhamento de redes, postes, cabos e dutos (subitem 3.04 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003). Nesse caso concluiu-se que, em se tratando de relações mistas ou complexas em que não seja possível claramente segregar as operações de dar e de fazer, estando a atividade definida na Lei Complementar nº 116/2003, é cabível a cobrança do ISS.

Portanto, esses precedentes trazem algumas diretrizes para definir a tributação dos contratos mistos ou complexos, bem como sinalizam as consequências danosas da inércia dos Fiscos em proceder à segregação de contratos para definir a correta tributação a eles aplicável. Frise-se que essa postura gera prejuízos aos próprios Fiscos pois, como se viu no REsp 1.194.999/RJ, por exemplo, a consequência foi o cancelamento integral da cobrança.

Nota-se, assim, que a jurisprudência dos tribunais superiores, seja para admitir a segregação dos contratos, seja para determinar a prevalência do ISS na impossibilidade de fracionamento, reafirma a incorreção do entendimento da SEFAZ de São Paulo na recente Resposta à Consulta Tributária nº 24.762/2021.

Como a lei tributária não prevê critérios claros sobre a necessidade de segregação de contratos mistos, para fins de imposição tributária, a ponderação sobre a existência de diferentes transações com diferentes efeitos tributários muitas vezes deve ficar a cargo do contribuinte ou do Fisco. No entanto, ignorar a existência de operações mistas, da norma prevista no art. 155, § 2º, IX, “b”, da Constituição Federal, e ainda a jurisprudência acerca do tema, a fim de tributar indevidamente essas operações, é algo que certamente levará a questão ao Judiciário, em prejuízo da segurança jurídica e da própria arrecadação tributária.

[1] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (…)

2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…)

IX – incidirá também: (…)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (…).

[2] Cite-se, por exemplo, a postura criticável do Fisco Federal quanto à não incidência de PIS/COFINS-Importação na operação internacional de licenciamento de software. Segundo a Receita Federal, se o contrato não contiver segregação entre licença e serviços, toda a operação será tributada pela contribuição social: SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 11, DE 28 DE ABRIL DE 2011. Não haverá incidência da Cofins-Importação sobre o valor pago a título de Royalties, se o contrato discriminar os valores dos Royalties, dos serviços técnicos e da assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição.

[3] Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.