Mal começou e o ano de 2022 já deu à luz mais uma rumorosa controvérsia tributária, desta feita envolvendo o Diferencial de Alíquotas (Difal) do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes do imposto. A cronologia do drama é bem conhecida, mas cabe retomá-la aqui, brevemente.

Na sua redação original, o artigo 155, §2º, VII da Constituição de 1988 prescrevia o Difal tão somente nas remessas interestaduais a consumidores finais contribuintes; nestas operações, o vendedor recolhia o ICMS à sua unidade federativa – o estado de origem –, calculado pela alíquota interestadual, enquanto o adquirente recolhia ao estado de destino o ICMS pela diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna aplicável no destino. Era o chamado Difal-contribuintes.

Já nas remessas interestaduais a consumidores finais não contribuintes, tudo se passava como se de operação interna se tratasse; o imposto incidia unicamente em favor da unidade de origem, calculado pela alíquota interna e recolhido pelo vendedor.

O formidável incremento do comércio eletrônico, a partir do início da década passada, tornou essa regra insuportável aos estados predominantemente consumidores. Para corrigir – melhor diremos, para começar a corrigir – essa defasagem entre o direito e a realidade, a Emenda Constitucional 87/2015 unificou o regime fiscal das operações interestaduais a consumidores finais; sob os desígnios do constituinte derivado, também as remessas a consumidores não contribuintes deflagravam o Difal em favor da unidade de destino, assistindo, ao estado de origem, tão somente o imposto calculado pela alíquota interestadual. Estava rascunhado, no sistema tributário brasileiro, o Difal-não contribuintes.

Açodado, o Confaz editou o Convênio ICMS nº 93/15, disciplinando a nova figura e, ato contínuo, leis estaduais país afora instituíram-na efetivamente, concluindo assim o modernamente chamado “fluxo de positivação” do Difal-não contribuintes.

Só que havia os artigos 146, III e 155, §2º, XII, ‘a’ da Carta, a exigirem lei complementar para a formatação da regra matriz dos nossos tributos, em especial do ICMS. O assunto chegou ao Supremo Tribunal Federal (STF), tanto em controle concentrado (ADIn 5469), como em controle difuso sob repercussão geral (RE 1.287.019) e, em fevereiro de 2021, a Corte julgou inconstitucional o Convênio ICMS 93/15, por usurpação da competência de lei complementar.

A premissa conceitual decisiva, adotada pelo STF nesses julgamentos conjuntos, foi a de que o Difal não consistia em mera repartição, agora entre as unidades de origem e destino, de um mesmo tributo já previamente instituído e cobrado unicamente pela unidade de origem; diversamente, disse o Supremo, o Difal configura uma novíssima relação jurídico-tributária contracenada entre o contribuinte e um novo sujeito ativo competente a lhe exigir a prestação tributária; daí a necessidade de lei complementar para implementar validamente a sua cobrança.

Considerando que o Difal-não contribuintes, posto que inconstitucional, já vinha sendo exigido desde 2015 e já estava, por assim dizer, incorporado às expectativas arrecadatórias dos combalidos estados, o STF, conforme prática que já se tornou a regra geral em matéria tributária, modulou os efeitos da sua decisão.

Não por acaso, escolheu 1º de janeiro de 2022 como data em que os efeitos do Convênio ICMS 93/15 cessariam. Vivíamos ali o fevereiro de 2021, e o recado estava dado: era necessário produzir uma lei complementar ainda em 2021 para que, cessada a “colher de chá” da modulação, o Difal-não contribuintes se mantivesse exigível sem descontinuidade, doravante fundamentado perenemente em válida lei complementar.

O Congresso fez seu papel e enviou, em 20 de dezembro de 2021, o PL 32/2021 à sanção presidencial. Para incredulidade geral, porém, o presidente da República não se dignou interromper suas férias para desincumbir-se da enfastiante tarefa de sancionar leis. A Lei Complementar 190/2022 foi publicada somente em 5 de janeiro de 2022, e a polêmica grassou: a partir de quando ela produzirá efeitos?

Na nossa opinião, não há dúvidas de que somente em 1º de janeiro de 2023. O ponto está resolvido pelo STF na própria ADIn 5469 e no RE 1.287.019. O mesmo fundamento que fez a Corte exigir lei complementar é o que também exige obediência à anterioridade geral: o Difal é uma nova relação jurídico-tributária entre sujeitos passivo e ativo, portanto trata-se de instituição de tributo, na dicção do artigo 150, III, ‘b’ da Carta.

Ainda que assim não fosse, o legislador complementar fez sua opção. A própria LC 190/22 comanda observância ao artigo 150, III, ‘c’ da Constituição Federal, que por sua vez refere a alínea ‘b’ do mesmo artigo magno; não era, pois, necessário que o texto complementar aludisse simultaneamente às alíneas ‘b’ e ‘c’.

O STF foi rapidamente acionado por contribuintes (ADIn 7066) e estados (ADIn 7070) para dirimir a controvérsia, novamente em controle concentrado. Com a palavra, o relator ministro Alexandre de Moraes.

Pois bem. Como se disse acima, o Difal-contribuintes consta da redação originária da Constituição (artigo 155, §2º, VII). Ciente dos artigos 146, III e 155, §2º, XII, ‘a’ do texto permanente da Carta, mas atento à importância do imposto para os erários estaduais, o artigo 34, §8º do ADCT dispôs que, enquanto não sobreviesse lei complementar disciplinadora, o ICMS poderia ser provisoriamente delineado via convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).

Sob tal permissivo transitório, foi editado o Convênio ICMS nº 66/88, que deu ao Difal-contribuintes os contornos necessários à sua subsequente instituição pelos estados. Encontrava-se no texto convenial o fato gerador (artigo 2º, II), a base de cálculo (artigo 5º), o contribuinte (artigo 21, parágrafo único), enfim, todos os elementos reclamados pelo artigo 146 da Constituição à valida cobrança do Difal-contribuintes.

Sobreveio, então, a LC 87/1996, fazendo imediatamente cessar os efeitos do Convênio ICMS 66/88, conforme a delegação precária do artigo 34 do ADCT.

Sucede que a Lei Kandir simplesmente silenciou sobre o Difal-contribuintes nas operações mercantis; consciente da existência dessa figura, limitou-se a prescrevê-la aos serviços de transporte (artigos 11, II, ‘c’ e 12, XIII). O STF já constatou o fato:

“A Lei Complementar nº 87/1996, ao cuidar do momento da consumação do fato gerador do imposto, não cogitou do diferencial de alíquotas. Tal hipótese de incidência foi prevista pelo Convênio nº 66/1988, mas não foi confirmada pela norma geral” (Ag no RE 580.903. Relator ministro Roberto Barroso. j. 28.4.15).

A conclusão: assim como o Difal-não contribuintes, também o Difal-contribuintes não tinha, desde 1996, previsão ao nível de lei complementar. Tanto é assim que a LC 190/2022 – uma resposta legislativa à jurisprudência acerca do Difal-não contribuintes, como se viu – argutamente disciplina os dois tipos de diferencial de alíquotas. A LC 190/2022, enfim, inaugura a regulamentação complementar não apenas do Difal-não contribuintes, mas também do Difal-contribuintes.

O histórico normativo e o cenário normativo atual dos dois diferenciais de alíquota são, portanto, absolutamente equiparáveis, razão pela qual a anterioridade geral também se deve aplicar ao Difal-contribuintes. Pau que bate em Chico, bate em Francisco…

Diferença há unicamente em relação ao passado. É que a força vinculante dos precedentes firmados pelo STF restringe-se ao Difal-não contribuintes; para o Difal-contribuintes, valem como mero fator de persuasão, em razão da equivalência das hipóteses fáticas, merecedoras de igual desfecho hermenêutico.

Noutro giro, o Judiciário, e o STF em particular, ainda deverá se posicionar acerca do Difal-contribuintes, embora já se possa – em tese, ao menos – antecipar o seu entendimento, a partir dos precedentes produzidos sobre o Difal-não contribuintes.

Mas, pela mesma razão, a modulação deliberada para o Difal-não contribuintes não se aplica ao Difal-contribuintes, de modo que, para essa modalidade de diferencial, ademais da suspensão de sua cobrança até janeiro de 2023, ainda se poderia cogitar a repetição do último quinquênio.

Resta saber se a coerência pretoriana resistirá às premências dos erários estaduais.